Criteri e metodologie da utilizzare per l’elaborazione dell’attestazione nel CCII

Nell’ambito della procedura di concordato preventivo, l’art. 87, commi 2 e 3 del CCII, ponendosi in linea di continuità con la legge fallimentare, attribuisce ad un professionista indipendente, così come definito dall’articolo 2, comma 1, lettera o), il compito di redigere una relazione che attesti la veridicità dei dati aziendali e la fattibilità del piano.

Nell’esercizio della delega il legislatore ha quindi scelto di mantenere l’obbligatorietà dell’attestazione e di prevedere che essa debba essere aggiornata nell’ipotesi di modifiche sostanziali della proposta o del piano.

La relazione illustrativa evidenzia le ragioni di tale scelta sulla considerazione che l’esperienza maturata dai professionisti specializzati in materia concorsuale ha reso la relazione dell’attestatore uno strumento d’ausilio importante per il tribunale che, in una procedura doverosamente connotata da esigenze di celerità, può fruire immediatamente di un’analisi particolarmente attendibile della situazione economica, patrimoniale e finanziaria della società, utile per la verifica di fattibilità giuridica ed ora anche economica, prodromica all’apertura del concordato.

In caso di continuità, il professionista indipendente dovrà attestare anche la funzionalità della prosecuzione dell’attività imprenditoriale al miglior soddisfacimento dei creditori.

Con riferimento, invece, alla relazione richiesta dall’articolo 56, comma 3, nell’ambito degli accordi in esecuzione di piani attestati di risanamento, e dell’articolo 57, comma 4, nell’ambito degli accordi di ristrutturazione dei debiti, la stessa è sempre demandata ad un professionista indipendente che deve attestare la veridicità dei dati aziendali e la fattibilità economica del piano.

Per gli accordi di ristrutturazione dei debiti, è richiesta al professionista indipendente di specificare altresì l’idoneità dell’accordo e del piano ad assicurare l’integrale pagamento dei creditori estranei.

Il contenuto dell’attestazione sarà proporzionale a quanto esposto negli accordi di ristrutturazione dei debiti, per cui esso sarà, di norma, più limitato rispetto a quello nell’ambito della procedura di concordato preventivo, che viene circoscritto all’analisi della possibilità di pagamento dei debiti, alle scadenze e nelle modalità rinegoziate nell’accordo.

Si passa ora ad analizzare i criteri e le metodologie da utilizzare per lo svolgimento, da parte del professionista indipendente, dell’attività necessaria alla formazione del giudizio di asseverazione.

Nell’assenza di specifiche indicazioni normative in merito, per l’elaborazione dell’attestazione occorre conformarsi alle indicazioni fornite in argomento dagli organismi professionali e, segnatamente, alle “Osservazioni sul contenuto delle relazioni del professionista nella composizione negoziale della crisi d’impresa” elaborate dalla Commissione di studio crisi e risanamento d’impresa del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili (CNDCEC) emesso in data 28 novembre 2006, aggiornato in data 23 febbraio 2009, che, ancora oggi, viene ritenuta quale fonte dottrinale attendibile.

Va inoltre rilevato che, secondo la migliore dottrina, il compito dell’esperto non è quello di attestare che l’imprenditore abbia tenuto in ordine la contabilità, dal momento che non è più imposta la verifica del requisito soggettivo di “meritevolezza” ai fini dell’ammissione al concordato; e nemmeno l’attestazione della veridicità complessiva dei dati che emergono dalle scritture contabili, dal momento che queste ultime non devono essere depositate; nello specifico, lo scopo della attestazione è quello di attestare la veridicità dei dati contabili di cui ai documenti indicati dall’art. 161 lett. a), b), c) e d), l.fall. in quanto strumentali alla valutazione di fattibilità del piano (cfr. Giannelli, Diritto fallimentare. Manuale breve, Milano, 2008).

Quanto al livello di approfondimento delle verifiche condotte, allo scopo di accertare la veridicità dei dati contabili assunti a fondamento del Piano, va considerato che, secondo un condivisibile interpretazione giurisprudenziale (App. Torino, 19.6.2007, nel Il Fallimento, 2007, 1315 ss.) le ragioni di urgenza che sempre caratterizzano la redazione di simili documenti “di regola impongono una tendenziale limitatezza ed incompletezza dei riscontri contabili”.

Occorre tener conto anche di quanto esposto nel documento “Principi di attestazione dei piani di risanamento” predisposto dall’Istituto di Ricerca dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili, dall’Accademia Italiana di Economia Aziendale (AIDEA), dall’Associazione Nazionale Direttori Amministrativi e Finanziari (ANDAF), dall’Associazione Professionisti Risanamento Imprese (APRI) e dall’Osservatorio Crisi e Risanamento delle Imprese (OCRI), approvato dal CNDCEC con delibera del 3 settembre 2014, pubblicato in data 23 gennaio 2015 sul sito del Consiglio nazionale dei Dottori Commercialisti e Esperti Contabili.

Nella scelta della metodologia cui fare concreto riferimento per ciò che riguarda i dati contabili storici assunti a fondamento del Piano, si ritiene – conformemente ad accreditate opinioni dottrinali espresse in proposito – di poter individuare un riferimento di massima nei principi di revisione per le piccole e medie imprese.

Si precisa, come esposto nei “Principi di attestazione dei piani di risanamento” in precedenza menzionati, che le procedure di revisione da svolgere non costituiscono una revisione contabile completa, o una revisione limitata in accordo con gli statuiti principi di revisione e, di conseguenza, non comportano l’espressione di un giudizio professionale sulla situazione patrimoniale emergente dalla contabilità aziendale posta alla base del Piano.

Le procedure di revisione effettuate sono finalizzate alla espressione del giudizio circa la veridicità e fattibilità del Piano nel suo insieme. Data la finalità delle procedure di revisione da svolgere, il richiamo ai principi di revisione deve essere inteso come riferimento a “tecniche di revisione” da impiegarsi come strumenti metodologici e ispiratori del lavoro di attestazione.

Per l’incarico di verifica sui dati previsionali è opportuno assumere come riferimento di principio l’International Standard on Assurance Engagements (ISAE) 3400 “The Examination of Prospective Financial Information” emesso dall’IFAC - International Federation of Accountants (“ISAE 3400”), le cui procedure sono sostanzialmente dirette ad accertare la ragionevolezza delle ipotesi assunte per la predisposizione dei dati previsionali e della non irrealisticità delle assunzioni utilizzate per la loro predisposizione.

Per maggiori informazioni e per visualizzare i documenti citati nel presente articolo, si invita a visualizzare la documentazione caricata nella sezione “Leggi e documenti” dell’Osservatorio.